Değerli okurlarımız bilindiği üzere defter ve belgeleri ibraz etmemek vergi ve vergi ziyaı cezası (idari para cezası) tarhiyatı yanında hapis cezası ile de cezalandırılmaktadır. Hatta cezalar bununla kalmamakta birden fazla kere defter ve belgelerin istenmesi halinde birden fazla kez hapis cezası istenebilmektedir. Bu yazımızda defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin hapis cezası boyutu ele alınacaktır.  

Vergi Usul Kanununun (VUK) 359'uncu maddesinin a fıkrasına göre, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, 

Hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir…'

VUK 359/a uyarınca defter ve belgelerin ibraz edilmemesi 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. Ancak, hemen vurgulayalım ki VUK 13 uyarınca mücbir sebepler nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde ve defter ve belgelerin zayi olması, çalınması gibi nedenlerle ibraz edilemeyeceğinin mahkeme kararı ile ispat edilmesi halinde de hapis cezası uygulanmayacaktır. Diğer yandan defter ve belgelerin varlığının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmediğinin de ortaya konulması gerekmektedir.  

VUK 359/a fıkrasında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi düzenlemesine yer verilmiş ancak uygulamada bu düzenleme çıkabilecek sorunlara bazı durumlarda cevap verememektedir. örneğin, vergi müfettişi mükelleften 2011 dönemi defter ve belgelerini incelenmek üzere yazı ile talep etmektedir. Yine 2011 yılı defter ve belgeleri vergi dairesi tarafından da incelenmek üzere istenmiştir. Mükellef ise defterler ve belgelerini kaybettiğinden bahisle vergi müfetişine de vergi dairesine de ibraz edememiştir. Bu nedenle de hem vergi müfettişi hem de vergi dairesi mükellef (Kurumlar Vergisi mükellefi olunması halinde şirket yetkilisi) hakkında suç duyurusunda bulunarak 2011 yılı defter ve belgelerinin ibraz edilmediğinden bahisle hapis cezası ile cezalandırılmasını istemektedir. Burada müfettiş ve vergi dairesi birbirinden habersiz olduğundan bu cezayı ayrı ayrı istememiş, her ikisi de birbirinden haberdar olarak suç duyurusunda bulunmuştur. Her ikisi de defter ve belgenin ibraz edilmemesi nedeniyle suç duyurusunda bulunmuştur ki bu ucu açık bir durum yaratır ki, fiil ile cezanın orantılı olması ilkesine aykırıdır. Hatta 5 defa aynı yıl defteri istense 5 defa bu ceza istenebilir ki bu ceza ile fiil arasında orantısız bir durum yaratır.

Diğer yandan farklı yılların defter ve belgelerinin farklı yazılarla istenmesi halinde de ayrı ayrı cezalar istenmektedir ki bu da fiil ile ceza arasında orantısızlık yaratmaktadır. örneğin, mükellefin 2010, 2011, 2012, 2013 defterleri ayrı ayrı yazılarla isteniyor (kaldı ki tek bir yazı ile talep edilmesi de durumu değiştirmeyecektir) ve mükellef ibraz edemiyorsa cezanın üst limiti 3 yıl değil 12 yıl olabiliyor. Bir de aynı yıllar örneğin iki defa isteniyor ise ceza 24 yıla kadar çıkabiliyor.

Kanaatim göre 359'uncu maddede fiil cezalandırılmaktadır ve buradaki fiil defter ve belgelerin ibraz edilmemesi fiilidir. Aynı fiil için defalarca ceza istenmesi aynı suçtan ötürü iki kez cezalandırılma yasağına aykırılık teşkil etmektedir. Bu noktada, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin aynı suçtan ötürü iki kez yargılanmama ilkesini düzenleyen 7 numaralı Protokolü'nün 4. maddesini hatırlatmak da yarar var. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden ötürü hem idari para cezası hem de hapis cezası verilen davalarda bu Protokolün 4. maddesi uyarınca yaptığı incelemelerde aynı suçtan ötürü iki kez cezalandırılma yasağının ihlal edildiğine karar vermektedir. Yani aynı fiilden dolayı hem idari para cezası hem de hapis cezası verilmesini bu Protokol çerçevesinde kabul etmemektedir. (bkz., Nykenan/Finlandiya, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi'nin 20.05.2014 tarihli kararı) Türkiye, bu Protokole taraf değildir, en kısa zamanda taraf olması Avrupa Birliği yolundaki Türkiye için önemlidir.

Sonuç olarak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi aynı fiil için hem idari para cezası hem de hapis cezası verilmesini kabul etmiyorken, biz de defter ve belgeler ibraz edilmiyor diye defalarca hapis cezası istenmesi adil değildir. Kaldı ki, Türk Vergi Mevzuatında defter ve belgeleri ibraz etmemenin idari para cezası boyutu oldukça ağırdır. Mükellefin defter ve belgelerini ibraz edemediği dönem için hem Gelir/Kurumlar Vergisi boyutuyla tüm maliyetler, hem de KDV boyutuyla tüm indirimler reddedilebilmektedir. Türkiye'nin 7 numaralı Protokole taraf olması halinde sanırım VUK 359 çok tartışılacaktır.