| YENİ TTK'DA TMS'NİN SON DURUMU VE TMS UYGULAMALARI
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR (4)
I-GİRİŞ:
Bilindiği üzere, 6102 Sayılı Yeni TTK'da 6335 Sayılı Kanun ile muhtelif değişikler yapılmış ve yine eskisi gibi VUK'nun defter kayıt ve değerleme hükümlerine göre defter tutulmasına hükmolunmuştur. Bu durumda TMS'nin uygulanması tamamen yürürlükten kalkmış mıdır? sorusu akıllara gelecektir. Bu sorunun cevabı hayır olacaktır. TMS/TFRS uygulamaları yine zorunluluk olarak kanunlarımıza girmiştir ancak uygulamanın kapsamı daraltılmıştır.
TMS/TFRS uygulamalarında üç ayrımdan bahsedebiliriz. Buna göre;
A) 1534 üncü Maddenin İkinci Fıkrasına Göre, TMS/TFRS'yi Uygulamak Zorunda Olanlar:
Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,
-Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları, •
-3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri,
-28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri,
B) TMS/TFRS ve Yorumlarını Uygulamayı Tercih Edenler.
C- Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Tarafından Belirlenen Kritere göre TMS/TFRS'yi Uygulayacak İşletmeler
Yukarıda C alt başlığında yer alan kritere göre Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından henüz bir belirleme yapılmamıştır. Ancak en azından Bakanlar Kurulunca belirlenecek bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin, TMS/TFRS uygulamalarına tabi olması kuvvetli bir ihtimaldir. Diğer taraftan TMS/TFRS uygulamaları, 01.01.2013'ten itibaren yürürlüğe girecektir.
6335 sayılı Kanunun genel gerekçesinde, Türk Muhasebe Standartlarına göre defter tutma yükümlülüğünün kaldırılmış olduğu belirtilmektedir. Bu durumda, TMS/TFRS uygulamalarında; TDHP ve VUK hükümleri çerçevesinde defter kayıtları tutulabilecek, ancak mali bilançolar, yıl sonralarında ayrıca TMS/TFRS kurallarına göre düzenlenecektir. Nitekim ülkemizde bu uygulama halka açık ve SPK'ya tabi şirketler tarafından yürütülmekte, bu şirketler için zorunlu olan bağımsız denetim, uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu TMS/TFRS'ye göre yapılmaktadır.
Bu açıklamalardan sonra, yazımızın diğer konusunu oluşturan maddi olmayan duran varlıklara (MODV) diğer bir ifade ile gayrimaddi haklara gelecek olursak; MODV maddi varlığı olmayan, iktisadi bir değeri olan ve el değiştirebilen haklar olarak tanımlanabilir. örneğin, arama, işletme ve imtiyaz hakları, ticaret unvanları, telifler, patentler vb. haklar gayrimaddi hak olarak kısaca tanımlanabilir.
II-MADDİ DURAN VARLIKLARA İLİŞKİN TMS/TFRS DüZENLEMELERİ:
A-Tam Set TMS Uygulamaları Açısından Maddi Olmayan Duran Varlıklar:
TMS 38 Nolu Standart 'Maddi Olmayan Duran Varlıklar'a ilişkindir. Bu standart uyarınca;
Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece: işletmeye ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve maliyetlerin güvenilir olarak ölçülmesi halinde varlık olarak muhasebeleştirilir.
Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür. Başlangıçta gider olarak muhasebeleştirilen bir maddi olmayan duran varlık ile ilgili harcamalar, daha sonraki bir tarihte maddi olmayan duran varlık maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmezler. Ayrıca normal kredi vadelerini aşan miktardaki faiz harcamaları, maliyet olarak değil, TMS 23 Borçlanma Standardı uyarınca, faiz gideri olarak kayıtlarda gösterilir.
Diğer taraftan bir maddi duran varlığın ayrılmaz bir parçasını oluşturan, ve maddi duran varlığın çalışmasında ana unsuru teşkil eden MODV ayrıca, aktifleştirilmez. örneğin, özel bir bilgisayar yazılımı olmadan çalışmayan bilgisayar kontrollü bir makine için, ilgili yazılım, söz konusu donanımın önemli bir parçasıdır ve maddi duran varlık olarak değerlendirilir.
Standardın kapsamı içindeki bir kalem maddi olmayan duran varlık tanımına uymaz ise, yapılan harcamalar oluştukları anda gider olarak muhasebeleştirilir. İşletme birleşmesine konu MODV'ler, elde etme tarihinde muhasebeleştirilen şerefiyenin bir parçasını oluşturur. Ancak TFRS 3 standardı uyarınca, tanımlanabilir MODV şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilir.
Eğer devlet teşviği yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle MODV elde edilmişse; bu hakların gerçeğe uygun değeri ya tamamen gelir kaydedilir ve teşvik süresi boyunca aktifteki hak itfa edilir, veyahut gerçeğe uygun hak bedeli karşılığı pasifte ertelenmiş gelir olarak kaydedilir ve ertelenmiş gelir, teşvik süresi boyunca yıllar itibariyle gelir tablosunda kar/zarar hesabına aktarılır. Aynı zamanda aktifteki hak bu sure boyunca itfa edilir.
İşletme içi yaratılan şerefiye ise, varlık olarak muhasebeleştirilmez. İşletme içi yaratılan şerefiye, güvenilir bir şekilde maliyeti ölçülebilen veyahut işletme tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından, (yani ne ayrılabilir bir durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak muhasebeleştirilmez.
İşletme içi yaratılan bir MODV'nin muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterlerin sağlanıp sağlanmadığının değerlendirilmesinde ise, işletme ilgili varlığın oluşumunu şu safhalara ayırır:
(a) Araştırma safhası ve
(b) Geliştirme safhası.
Bir işletmenin, bir maddi olmayan duran varlık yaratılmasına ilişkin işletme içi bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edememesi durumunda, söz konusu projeye ilişkin harcamaları sadece araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır.
a) Araştırma Safhası:
Araştırmadan (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma (veya işletme içi bir projenin araştırma safhası) harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir.
b) Geliştirme Safhası:
Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması, maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının bulunması ve işletmenin bu yönde niyetinin bulunması, geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması, geliştirme sürecinde MODV ilgili maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi gibi hallerde, geliştirmeden (veya işletme bünyesinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından) kaynaklanan harcamalar, MODV olarak muhasebeleştirilir.
İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın gelecekteki muhtemel ekonomik yararları nasıl sağlayacağını göstermek için, ilgili varlıktan gelecekte elde edilecek ekonomik yararları 'TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü' standardında yer alan ilkeleri kullanarak değerlendirir. Bu standart daha sonra sizlerle paylaşılacaktır.
İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler MODV olarak muhasebeleştirilmez.
MODV için maddi duran varlıklarda olduğu gibi iki türlü değerleme yöntemi vardır. İşletmeler bu yöntemlerden, ya maliyet yöntemini ya da yeniden değerleme yöntemini tercih eder.
ı)Maliyet Yöntemi:
Bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir. Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, işletme, 'TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü' Standardını uygular. Bu standart bir sonraki yazımızda açıklanacaktır.
ıı)Yeniden Değerleme Yöntemi:
Bir MODV, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutar olan yeniden değerlenmiş tutar üzerinden izlenir. Yeniden değerleme yönteminin uygulanabilmesi için MODV aktif bir piyasasının olması yani, el değiştirebilir bir nitelik taşıması gerekmektedir. Bu standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Ancak markalar, ticari başlıklar, müzik ve film yayınlama hakları, patentler ve ticari markalar açısından, söz konusu varlıklar benzersiz olduğundan aktif bir piyasa mevcut olamaz. Sözleşme ile devredilen MODV fiyat bilgileri de çoğu kez kamuoyuna açık değildir. Bu nedenle MODV için yeniden değerleme yöntemi çok sık kullanılamaz. Bu yöntemle ilgili ayrıntılı açıklamalar, maddi duran varlıklarla ilgili yazımızdan takip edilebilir.
öte yandan bir MODV'nin muhasebeleştirilmesinde yararlı ömrü dikkate alınır. Sınırlı bir yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi iken, sınırsız yararlı ömürlü bir maddi olmayan duran varlık itfaya tabi olmaz.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünü etkileyen hem ekonomik hem de yasal etkenler olabilir. Yararlı ömür, bu etkenler tarafından belirlenen sürelerden kısa olanıdır.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa süresi, objektif ve güvenilir olması şartıyla işletme tarafından belirlenir. Söz konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılır.
Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir. Kullanılacak yöntem, varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerine göre belirlenir ve söz konusu gelecekteki ekonomik yararların tahmin edilen kullanım şekillerinde bir değişiklik olmadıkça, ilgili yöntem dönemden döneme tutarlı bir şekilde uygulanır.
Bir maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmemesi.
Bir maddi olmayan duran varlığın finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılmasından kaynaklanan kâr ya da zarar, varsa, varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile defter değerleri arasındaki fark olarak hesaplanır.
B-KOBİ TFRS Uygulamaları Açısından Maddi Olmayan Duran Varlıklar:
MODV, KOBİ TFRS açıklamalarının 18. bölümünde yer almaktadır. Söz konusu bölüm, 'Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar' başlığını taşımaktadır. MODV açısından TMS 38 nolu standarta ilişkin açıklamaların hemen hemen tamamı, KOBİ TFRS açısından da geçerlidir. İçerik olarak farklı olan iki konu aşağıda yer almaktadır:
-KOBİ TFRS uygulamasında, TMS 38'den farklı olarak, Yeniden Değerleme Modeli kullanılamayacak olup, sadece Maliyet Modeli uygulanacaktır.
-öte yandan KOBİ TFRS uygulamalarında TMS'den farklı olarak, MODV yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa, faydalı ömrün on yıl kabul edileceği belirtilmiştir.
III-SONUç:
Yazımızda 6335 sayılı Kanun sonrası yeni TTK'daki TMS uygulamalarına ve defter tutma düzenine ve tam set TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ayrımında MODV'lere ilişkin kısa bilgiler verilmiş olup, standarda ilişkin örnekler daha sonraki yazılarımızda ele alınacaktır. Bir sonraki yazımızda ise, 'TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü' standardı sizlerle paylaşılacaktır. |
