Karar aslında ilginç bir karar olmuştur. Karardan anladığımız kadarıyla Kurum sadece saydıkları şirketlerin TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturacaklarını söylemektedir. Ancak, kararda bağımsız denetime tabi olan tüm şirketlerin TMS/TFRS uyarınca finansal tablo düzenleyeceklerine yönelik bir belirleme yoktur. Belirleme yapılan şirketler SPK kapsamındaki şirketler, Bankalar, Aracı Kuruluşlar gibi şirketlerdir. 

 

Kurumun böyle bir yetkisi var mıdır diye soracak olur isek, bu sorunun cevabı evet vardır. Yeni TTK'nın Geçici 1/4 maddesinde, 'Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar itibarıyla Türkiye Muhasebe Standartlarından muaf olacakları tespit etmeye veya bunlar için ayrı düzenlemeler yapmaya yetkilidir' düzenlemesi yer almaktadır. 

 

Ancak, bağımsız denetime tabi olan şirketlerden bir kısmının TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturmayacağını düşünecek olur isek, bu karar ile bağımsız denetim bakımından oldukça ilginç bir sonuç ortaya çıkmaktadır. Konuyu aşağıda açıklayalım.

 

Denetimin konusu ve kapsamı Yeni TTK 398'inci maddede düzenlenmiştir. 398'inci maddenin 1'inci fıkrası düzenlemesine göre; 'Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu Bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde uyarınca verilen raporların ve 397'nci maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar. Denetleme,  Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir.

 

'Yeni TTK'nın 398'inci madde gerekçesine göre de;

 

Denetleme raporuna denetçilik mesleğinin gerekleri ile etiği hakim kılınmış uluslararası standartlara gönderme yapılmış ve özel bir özen yükümü öngörülmüştür. Raporun asgarî içeriği de kanunla belirlenmiştir. Hükümlerde "finansal tablolar" denilmesinin sebebi denetlemeyi yılsonu finansal tablolarına özgülememektir. Ulusal ve uluslararası denetleme standartlarının gerekli gördüğü ara dönem tablolar da denetim kapsamındadır.

 

Bu denetleme özel değil geneldir; kısmî veya bazı işlemlerin ya da halka açılma, menkul değer çıkarma, sermaye artırımı gibi bazı olayların denetimi olmayıp, tüm veya tümün denetimidir. Denetim sondaj usulü ile de yapılamaz; meğerki uluslararası denetim standartları, Türkiye Muhasebe Standartları ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) izin vermiş olsun.

 

Uluslararası denetim standartları kapsamında iç denetim ile kastedilen, şirket içerisindeki çeşitli komiteler, özellikle halka açık şirketlerde denetim komitesi veya müfettişler aracılığıyla yapılan veya holdinglerde bütün topluluğu kapsar şekilde yapılan denetimlerdir. Ancak bu denetimin tanımı uluslararası denetim standartlarında yer alır.

 

FT'ler ile YR'lerin denetimi ayrıca, kanuna, uluslararası muhasebe standartlarına ve esas sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığını da içerir. "Kanun" sözcüğü ile 514 ve devamı maddeler hükümleri ve hesaplara ilişkin diğer hükümlere göre Türkiye Muhasebe Standartları, dolayısıyla IFRS kuralları ile "esas sözleşme" ibaresi ve şirketin esas sözleşmesinin aynı nitelikteki hükümleri kastedilmiştir. 

 

Profesyonellik, güncel yenilikleri izleyen ve sindirilmiş bulunan uzmanlık bilgisini, bilimsel yöntemi, tarafsızlığı, ciddiyeti ve meslek ahlâkı anlamında "etik"i ve uluslararası denetim standartlarını içerir.

 

Vergi denetimi ve vergi menfaatinin korunması 398 inci maddedeki denetim görevinin sadece dışında olmakla kalmaz, ayrıca ona yabancı ve ayrı bir konumdadır. Anonim şirketin Tasarının 398 inci maddesine göre denetlenmesi vergi denetimini içermez, ancak ona yardımcı ve destektir.

 

TTK'nın 403'üncü madde gerekçesinde de;

 

Olumlu görüş yazısı, şirketin finansal tabloları ile yıllık faaliyet raporunun Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmedeki finansal raporlamaya ilişkin hükümlere uygun olduğunun denetçi tarafından açıklanması ve doğrulanması olup, tabloların sonuçları hakkında genel kurulun karar alabileceği anlamına gelir ve bu sebeple yöneticilerin ibrası için hem esas olur, hem de dayanak oluşturur. Olumsuz görüş yazısı, şirketin yılsonu finansal tabloları ile yıllık raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile Tasarıya ve/veya esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığını ifade eder.

 

Olumsuz görüş yazısı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi vermesi yükümünü ortadan kaldırmaz ve bu beyannamenin hazırlanmasına, matrahın belirlenmesine olumsuz etki yapmaz; böyle bir bahaneye haklılık kazandırmaz. çünkü, bugün Türk hukukunda ticarî ve malî bilânço tamamen ayrılmıştır; her iki bilânçonun ilkeleri farklıdır.'

 

TTK düzenlemeleri ve gerekçelerinde de bahsedilen bağımsız denetim VUK'a göre oluşturulan finansal tabloların değil, TMS/TFRS uyarınca oluşturulan finansal tabloların bağımsız denetimidir. TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturmak zorunda olan şirketlerde defterlerini VUK'a göre tutmakta ve VUK'a göre finansal tablolarını oluşturmakta ancak bu tabloları TMS/TFRS uyarınca dönüştürmektedirler.  Nitekim VUK'a göre oluşturulan finansal tablolar ile TMS/TFRS uyarınca oluşturulan finansal tablolar farklı değerleme ölçülerine göre oluşturulmaktadır.

 

TMS/TFRS uyarınca oluşturulan finansal tablolar olmadan bağımsız denetim nasıl yapılacaktır? Kurulun saydığı listenin dışında kalan ve bağımsız denetime tabi olan firmalarda bağımsız denetimi VUK'a göre oluşturulan tablolar uyarınca mı yapılacaktır? Bunu iddia  etmek bu denetimin uluslararası standartlarda bir bağımsız denetim olmadığı anlamına gelecektir. Nitekim Kanunun gerekçesinde de vergi denetimi ile bağımsız denetimin farklılığına vurgu yapılmaktadır. Ticari bilanço ile mali bilanço farklılığının üzerinde durulmaktadır.

 

Bağımsız denetime tabi olan firmalardan bazılarının TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturma zorunluluğu yoktur deniliyorsa, bu bağımsız denetimin ilkelerine ve TTK'ya aykırı olmakla birlikte, VUK'a göre oluşan tablolar üzerinden denetim yapılacaksa, vergi denetimi ile bağımsız denetimi ayrıştırmak ne kadar anlamlıdır? Bu halde, TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturulmayacak ise, tam tasdik raporlarının kapsamı genişletilsin ve tam tasdik raporları bağımsız denetim raporu yerine geçsin düşüncesi anlamlı hale gelmektedir. Ancak bu da TTK madddeleri ve gerekçeleri ile TMS/TFRS ve uluslararası denetim standartlarının dikkate alınmadığı anlamına gelir.

 

Bilindiği gibi, TMS/TFRS uyarınca defter tutulması zorunluluğu TTK'ya girmişti ve 6335'le bundan vazgeçildi ve denetime tabi olan firmaların finansal tablolarını TMS/TFRS uyarınca oluşturacağı düşüncesi vardı. Kurumun bu kararı ile denetime tabi olan bazı firmalar için TMS/TFRS uyarınca finansal tablo oluşturma zorunluluğu yoktur demek bağımsız denetimin uluslararası standartlardan çıkması anlamına gelir. 

 

Kendimize göre bir denetim şekli oluşturacak ise bu da tartışılabilir tabiî ki. O halde de bağımsız denetim ile tam tasdiği ayırmak anlamsız hale gelir. Nitekim, hem tam tasdik denetimi, hem de bağımsız denetim VUK uyarınca yapılacaksa, tam tasdik raporlarına gerekli ilaveler yapılır ve bağımsız denetime gerek kalmaz. Ancak, yukarıda kapsamlı şekilde ele aldığımız üzere TTK ile getirilen bağımsız denetim buna müsaade etmemektedir.