Değerli okurlarımız yazımda elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken yanlışlıkla kağıt ortamından düzenlenen faturaların yapılan değişiklikle yok hükmünde sayılmayacağını ele almıştım. Ancak konu hakkında verilen bir özelge bu faturaları hem var kabul ediyor hem de yok kabul ediyor. Bu görüş şaka değil gerçektir ve konu yazımız okunduğunda daha iyi anlaşılacaktır.

Bilindiği gibi, 421 numaralı VUK Tebliğinde, elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemiyor, düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılıyordu. Bu düzenleme oldukça ağır bir düzenleme idi ve 448 nolu VUK Tebliği ile değişikliğe gidildi.

448 numaralı VUK Tebliği ile 421 numaralı VUK Tebliğinin 5.4 başlığında yer alan 'Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır' düzenlemesi yürürlükten kaldırıldı.

E fatura uygulamasına yeni geçen firmalar eski alışkanlıkla, sistemsel sorunlarla ya da farkına varmaksızın karşı tarafa yüklü miktarlarda kağıt ortamında fatura kesebiliyordu. İşte 448 nolu VUK Tebliği ile 421 nolu VUK Tebliğinin 5.4 başlığı yürürlükten kaldırılarak bir hatanın önüne geçilmiş oldu.

Ancak tebliğ ile yapılan düzenleme sonrası Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı bir özelge verdi ve özelgede KDV'nin indirim konusu yapılabileceği, Kurumlar/Gelir Vergisi boyutuyla maliyet/giderin kabul edileceği, diğer yandan da özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği yönünde görüş belirtildi.

Gelir İdaresi Başkanlığı Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığınca 24.11.2015 tarih ve 41931384­ 105[Mük.257­2014­11]­73 sayı ile verilen özelgede kesilecek özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

'...Aynı Tebliğin; "Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar" başlıklı 5'inci bölümünün 5.4 bendinde "Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır "hükümleri yer almaktayken, bu kısım 448 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4/4/2015 tarihinden itibaren kaldırılmış ve 447 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin " 9.Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler" başlıklı bölümü yeniden düzenlenmiş ve " Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır." hükmüne yer verilmiştir.

Bununla birlikte ; 213 Sayılı VUK Kanununun mükerrer 242 nci maddesi uyarınca elektronik bir belge niteliğinde olan elektronik faturanın taraflarca düzenlenmesi ve alınması mecburiyet bulunmakta olup, Vergi Usul Kanununda ve diğer vergi kanunlarında faturaya ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik fatura için de geçerlidir. Anılan Kanunun, 231 inci maddesinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, 353 üncü maddesinin birinci bendinde ise fatura düzenlememe ve almama fiillerine kesilecek özel usulsüzlük cezası hükme bağlanmıştır. Buna göre; elektronik fatura düzenlenmesi gerektiği halde kağıt ortamında fatura düzenlenmiş olması, Vergi Usul Kanununda öngörülen ceza hükümlerinin uygulanmasını gerektirmekle birlikte, fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı anlamına gelmeyeceğinden mal teslimi veya hizmetin ifa edilmiş olması ile Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Ayrıca fatura içeriği mal teslimi veya hizmet ifasının kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine yönelik bulunan ve karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş ve maliyete dahil edilecek mahiyette olmaması durumunda da faturaya konu tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi ve faturada gösterilen KDV nin 3065 sayılı KDV Kanununu 29. maddesinde belirtilen şartları taşıması şartıyla sözkonusu KDV nin indirim olarak dikkate alınması 213 sayılı VUK un 3. maddesi gereğidir.

Bu nedenle; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV nin indirimine engel olmadığı tabiidir. Diğer taraftan, kağıt ortamında bir fatura düzenlense bile, zorunluluk kapsamındaki mükelleflerin düzenlemesi gereken asıl belge olan e­faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde düzenlenmemiş olması durumunda, düzenlenmeyen efatura için bu belgeyi düzenlemek ve almak zorunda olanlara Kanunun 353 üncü maddesinin birinci bendine göre özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.'

Yukarıda yer alan özelgede elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kağıt ortamında düzenlenen faturalarda yer alan Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Bilindiği gibi KDV'de belgeye dayalı olmadan KDV indirimi yapılması mümkün değildir. özelge ile KDV'nin indirim konusu yapılabileceği söylenirken faturanın düzenlendiği ve var olduğu da kabul edilmektedir. Yine Kurumlar/Gelir Vergisi boyutuyla da maliyet/gider boyutu da kabul edilmektedir. Bu durum da belgenin varlığını ortaya koymaktadır.

Ancak söz konusu özelge'de VUK hükümlerine göre ceza kesileceği söylenirken VUK'un 353/1 maddesine atıfta bulunulmuştur. VUK 353/1 uyarınca;

 '1. Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 10.000.000 liradan (460 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2016'dan itibaren 210 ­TL) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 110.000 lirayı (1.1.2016'dan itibaren 110.000 ­TL) geçemez.'

Adı geçen özelgede VUK 353/1 bendine atıfta bulunulmakta ve bu bent ise verilmesi ve alınması icabeden faturanın verilmemesi ve alınmaması halinde cezayı düzenlemektedir.

Bu halde bir yandan fatura verilmiştir ve alınmıştır denilerek KDV indirimleri ve maliyet/gider boyutu kabul edilirken diğer yandan fatura verilmemiştir ve alınmamıştır denilerek faturanın %10'u tutarında ceza öngörülmektedir (her bir belge için 210 TL'den aşağı olmamak üzere).

Kanaatimizce, özelgenin VUK 353/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesileceğini ifade etmesi hatalı olmuştur ve konu hakkında herhangi bir cezai işlemle (özel usulsüzlük cezası) muhatap olunur ise yargıda bu cezanın kaldırılma ihtimali çok yüksektir. Nitekim, bir yandan faturanın varlığı kabul edilerek KDV indirimi ve maliyet/gider boyutu kabul ediliyorken, diğer yandan VUK 353/1 uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilir denilerek fatura yok hükmünde kabul ediliyor. Bu nedenle de özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceğini düşünmekteyim.