Ekrem öncü     

 

    

Sat kiralada yaşanan sorunlar ve şartların ihlal

edilmesi

Değerli okurlarımız bilindiği üzere vergi mevzuatında 'sat kirala' yöntemi ile şirketlere özelikle gayrimenkulleri üzerinden finansman sağlayabilmeleri için önemli bir vergi avantajı sağlanmıştı.  Ancak, mevzuatın yeterince açık olmaması nedeniyle uygulamada ciddi soru işaretleri ortaya çıkmaktadır. Bu yazı ile sat kirala yönteminde ortaya çıkan sorunlar ele alınacaktır.

 

KURUMLAR VERGİSİ BAKIMINDAN

 

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesine göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı  (6111 Sayılı Kanunla eklenen parantez içi hüküm Yürürlük; 25.02.2011) ((6495 Sayılı Kanunla değişen parantez içi hüküm Yürürlük; 02.08.2013) Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).

 

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

 

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

 

Kanun düzenlemesine yukarıda yer verilmiştir. Buna göre, örneğin, X Anonim Şirketi iki adet gayrimenkulünü Y Leasing Anonim Şirketine sat kirala yöntemi ile 01.03.2015 tarihinde devretmiş olsun. Bu halde Kurumlar Vergisi doğmayacaktır. X A.Ş. bu gayrimenkullerden birini 15.02.2010 tarihinde 1.000.000.-TL'ye ve diğerini de 30.02.2014 tarihinde 2.000.000.-TL'ye satın almış olsun. 1.000.000.-TL'ye alınan gayrimenkul 2.500.000.-TL'ye ve 2.000.000.-TL'ye alınan gayrimenkul de 3.000.000.-TL'ye leasing firmasına devredilmiş olsun. Bu halde önce alınan gayrimenkulden 1.500.000.-TL ve sonra alınan gayrimenkulden de 1.000.000.-TL kar doğmuştur ancak bu kar sat kirala yöntemi uyarınca vergiye tabi olmayacaktır. Y Leasing A.Ş. bu gayrimenkulleri sözleşmeye istinaden 4 yıl sonra (01.03.2019)  X A.Ş.'ye devredecektir. Sözleşmenin bir hükmü de 2 taksitin üst üste ödenmemesi halinde feshedileceğine yöneliktir.

 

Nitekim, X A.Ş. 30.09.2015 tarihine gelindiğinde hiçbir taksitini ödeyememiş olsun. Bu halde vergileme bakımından nasıl bir yol izlenecektir?

 

Bu noktada yoruma başvurulmaktadır ve bazıları madde düzenlemesinde yer alan, 'Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır' düzenlemesinden hareketle şartlar ihlal edilmiş olsa ve sözleşme feshedilse bile Kurumlar Vergisi istisnasının devam edeceğini ileri sürmektedir.

 

Düzenlemedeki 'yükümlülüklerin yerine getirilememesi hali hariç olmak üzere' kısmından istisnanın devam edeceğini algılamak hatalı bir yorum olur. O halde bu yöntemin önü açılır ve bütün sözleşmelere iki taksit üst üste ödenmez ise sözleşme feshedilir ibaresi konularak ve ödeme yapmayarak sözleşmeler feshedilir ve hem kurumlar vergisi hem de KDV ödenmez. Kanun koyucunun amacının bu olamayacağı çok açıktır.

 

Kanaatime göre ise, şartların ihlal edildiği tarih itibariyle vergilemede başa dönülecek, yani bu devir normal bir satış hükmüne dönecek ve devir edilen gayrimenkul iki yıldan fazla elde tutulmuş ve diğer şartları sağlıyor ise %75'lik istisnadan yararlanılabilinecektir. Ancak iki yıldan az elde tutulan gayrimenkul için istisnadan yararlanmak mümkün olmayacaktır. örneğimizde, 15.02.2010 tarihinde 1.000.000.-TL'ye alınıp 2.500.000.-TL'ye satılan gayrimenkul için istisnadan yararlanmak mümkün olacaktır. Ancak, 30.02.2014 tarihinde 2.000.000.-TL'ye satın alınıp 3.000.000.-TL'ye satılan gayrimenkul için istisnadan yararlanmak mümkün olamayacaktır.

 

Nitekim, Afyonkarahisar Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 22.08.2013 tarihli ve  63611781-KVK.öZLG.206-30 sayılı özelgesi ile banka ile bir şirket arasındaki satışta yukarıdaki örneğe emsal olabilecek bir durumda, '…Ancak, şirketinizin bu teminat amaçlı devir işleminin şartlarını yerine getirememesi durumunda, tahakkuk ilkesi gereği şartların ihlal edildiği tarihte satış işleminin gerçekleştiği kabul edilecek ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ile 5/1-f maddelerinde düzenlenen istisna hükümlerine ilişkin şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır…' diyerek görüşümüzü desteklemektedir.

 

Sonuç olarak kanaatime göre şartlar ihlal edilmiş ise işlem başa dönecektir ve şartların sağlanması halinde %75'lik istisnadan yararlanmak mümkün olabilecektir.

 

Şartların ihlal edilmesi halinde Kurumlar Vergisi bakımından vergiyi doğuran olay ne zaman gerçekleşmiş olacaktır?

 

Şartların ihlal edildiği tarih itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Yukarıdaki örneğimizde sözleşme 01.03.2015 tarihli idi. İkinci taksitin ödenemediği tarih 02.05.2015 tarihidir ve bu tarih itibariyle sözleşme feshedilmiş sayılacaktır ve vergiyi doğuran olay da bu tarih itibariyle gerçekleşmiş olacaktır. Yani elde edilen kar ikinci Geçici Vergi döneminde beyan edilecektir.

 

KATMA DEĞER VERGİSİ BAKIMINDAN

 

Katma Değer Vergisi bakımından gayrimenkul ve iştirak hissesi devirleri ile sat kirala yönteminde KDV istisnası kanunun 17'nci maddesinin 4/r ve y bentlerinde düzenlenmiştir.

 

Buna göre, r) kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

 

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

 

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

 

y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.

 

Yukarıda Kurumlar Vergisi bakımından konu ele alınırken verdiğimiz örnekte sat kirala yöntemi ile Y Leasing A.Ş. firmasına yapılan devir KDV'den istisna olacaktır. Ancak, sözleşme şartları ihlal edilecek olur ise şartların ihlal edildiği tarih itibariyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilecek ve işlem başa dönecektir. Eğer ki, gayrimenkul iki yıldan uzun süre elde tutulmuş ise ve KDV 17/4-r uyarınca şartlar sağlanıyor ise istisna devam edecektir. Ancak istisna 17/4-y uyarınca olmayacaktır. Sözleşme feshedildiğinde gayrimenkul iki yıldan az elde tutulmuş ise işlem KDV'ye tabi olacaktır.

 

Afyon Valiliğinin verdiği ve yukarıda bahsi geçen Muktezasında da KDV bakımından, '…Ancak, şirketinizin bu teminat amaçlı devir işleminin şartlarını yerine getirememesi durumunda, tahakkuk ilkesi gereği şartların ihlal edildiği tarihte satış işleminin gerçekleştiği kabul edilecek ve KDV Kanununun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisna hükmüne ilişkin şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır…'şeklinde görüş bildirilmiştir.

 

Şartların ihlal edilmesi halinde KDV bakımından vergiyi doğuran olay ne zaman gerçekleşmiş olacaktır?

 

Şartların ihlal edildiği tarih itibariyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır. Yukarıdaki örneğimizde sözleşme 01.03.2015 tarihli idi. İkinci taksitin ödenemediği tarih 02.05.2015 tarihidir ve bu tarih itibariyle sözleşme feshedilmiş sayılacaktır ve vergiyi doğuran olay da bu tarih itibariyle gerçekleşmiş olacaktır.

 

Yani örneğimizde iki yıldan az elde tutulan gayrimenkul için Y Leasing A.Ş., X A.Ş.'ye KDV ödeyecektir. Bazı leasing firmaları bu durumun farkında değildir ve şartların ihlalinde de özellikle KDV istisnasının devam edeceğini düşünmektedir. Ancak, ele aldığımız üzere bu yorum KDV'nin ödenmeyeceği anlamına gelmemelidir.

 

KURUMLAR VERGİSİ VE KDV BAKIMINDAN VERGİ ZİYAI DOĞMUŞ SAYILACAK MIDIR?

 

Kanunda sözleşmenin şartlarının ihlal edilerek fesh edilmesi durumunda vergi ziyaı doğacağı yönünde bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu nedenle de kanuni düzenleme olmadan ceza verilememelidir. Kanaatimce, sözleşmenin fesh edilmesi durumunda taraflar başa dönerek işlemi normal satış olarak düzeltecek olur ise Kurumlar Vergisi ve KDV bakından vergi ziyaı doğmayacaktır.  Ancak, yine de düzeltme beyannamesi veriliyor ise bu beyannamenin pişmanlıkla verilmesi idarenin vergi ziyaı cezası kesmesini engelleyecektir.  Tabidir ki, sözleşme fesh edildiği halde düzeltme yapmayan mükelleflerin işlemleri vergi dairesi ya da inceleme elemanları tarafından tespit edilecek olur ise vergi ziyaı cezası da kesilecektir.

 

SöZLEŞME SüRESİNİN KISALTILMASI MüKüN MüDüR?

 

çorum Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü'nün 28.05.2015 tarih ve 76071283-140-57[2015-1]-12 sayılı Muktezasına göre, '…diğer koşullar bölümünde yer verilen söz konusu ifadeye istinaden aynı bölümde sözü edilen gayrimenkulün sözleşme şartlarına uyulmak koşulu ile kira süresi sona ermeden geri alınması durumunda tapuda yapılacak işlem ile ilgili tapu harcı ödenip ödenmeyeceği hususunda görüş istenildiği anlaşılmaktadır…

     

öte yandan, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 37 nci maddesinde;

 

"(1) Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kağıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, bu kağıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır.

 

(2) Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır" hükmü yer almaktadır.

 

Yukarıda açıklanan istisna hükmü, kiracının mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin finansal kiralama kuruluşuna satılıp geri kiralanması ve finansal kiralama sözleşmesi süresi sonunda tekrar kiracı adına tapuya tescil edilmesi işlemine ilişkin olarak düzenlenmiştir.

 

özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, şirketiniz aktifinde kayıtlı bulunan 5 adet gayrimenkulün 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketine satıldığı, bahsedilen 5 adet gayrimenkul için kiralama süresinin 4 yıl olarak belirlendiği ancak, bahsedilen gayrimenkullerden İstanbul ... ... Köyü ... pafta, ... ada ... parselde bulunan 8. Kat 19 no.lu bağımsız bölümün 12. kirasının ödenmesi ve bakiye kalan süreye ilişkin toplam anapara tutarının ödenmesi halinde gayrimenkulün kiracıya devredileceği hususunun karara bağlandığı anlaşılmıştır.

 

Buna göre, sözleşmenin 'özel Şartlar' başlıklı ekinde yer alan 'Diğer Koşullar' bölümünde belirtilen şartlar gerçekleşmiş olsa bile, finansal kiralama sözleşmesinde kira süresi 4 yıl olarak belirlenen İstanbul ... ... Köyü ... pafta, ... ada ... parselde bulunan 8. Kat 19 no.lu bağımsız bölümün, sözleşme süresi sona ermeden şirketiniz adına tapuda yapılacak devir işleminin yukarıda açıklanan istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamakta olup, sözleşme süresi sona ermeden tapuda yapılacak söz konusu tescil işlemi nedeniyle 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin I/20/(a) fıkrasına göre harç aranılması gerekmektedir…'

 

Bu özelge ile örneğin 4 yıllık sözleşme yapılmış ise ve ikinci yılın sonunda sözleşmenin kalan bakiyesi ödenerek devir işlemi yapılmak istenir ise de sözleşme şartlarının ihlal edileceği varsayılmaktadır. Aynı özelge değerlendirmesi Kurumlar Vergisi, KDV ve diğer vergi türleri için de aynen geçerli olarak kabul edilecektir.

 

Ancak, özelge değerlendirmesine katılmadığımı belirtmek isterim. Taraflar aralarında  sözleşme hükümlerini karşılıklı olarak tadil edebilirler. Bu Borçlar Kanunun konusunu oluşturur ve sözleşme hükümlerinde karşılıklı olarak değişiklik yapmak mümkündür. Bu değişikliğin süreye ilişkin kısmı da karşılıklı olarak değiştirilebilmelidir.

 

Yukarıdaki çorum Valiliğinin özelgesinde sözleşmenin süresinin değiştirilmesinin şartların ihlali olarak algılanması muhtemeldir ki, böyle bir değerlendirme durumunda bu durumun suistimallere kapı açabileceği düşüncesidir. Şöyle ki, sat kirala yöntemi ile satış yapılarak istisnalardan faydalanılabilinir ve arkasından sözleşme süresi kısaltılarak tekrar devir ile vergi kaybı doğabilir.

 

Sonuç olarak, yukarıda ele aldığımız sorunlar göstermektedir ki, 'sat kirala' da kanun düzenlemesi yeterince açık değildir ve açıklığa kavuşturulması gereken hususlarda Maliye Bakanlığı en azından tebliğ düzeyinde açıklama yapmalıdır. Leasing firmaları ya da bankalar bilmelidir ki, sözleşme şartlarının ihlalinde özellikle KDV ödemek zorunda kalabileceklerdir.