Daha önceki yazılarımızda Yeni TTK ile getirilen avans kar payı düzenlemesini incelemiş ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği'nde avans kar payı dağıtımına ilişkin düzenlemenin Danıştay tarafından yürürlüğünün durdurulduğunu belirtmiştik. Bu durumda da 6102 sayılı Yeni TTK ile getirilen avans kar payı dağıtımının Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) bakımından transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına neden olacağını açıklamıştık.

05.05.2012 tarihli ve 28283 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6 Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 20'nci başlığı ile avans kar payı dağıtımına ilişkin olarak tekrardan bir düzenleme yapılmıştır. 1 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğinin '15.6.6 Avans Kar Payı Dağıtımı'na ilişkin bölümünün yürütmesinin Danıştay tarafından durdurulmasının gerekçesi ise, 6762 sayılı Eski TTK'da ve 5520 sayılı KVK'da buna ilişkin bir düzenlemenin olmaması idi. 6102 sayılı Yeni TTK'nın 509'uncu maddesi ile avans kar payı dağıtımına ilişkin düzenleme yapılmıştır. Buna göre, avans kar payı, Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketlerde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığının (640 sayılı KHK'ya göre, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının) bir tebliği ile düzenlenecektir. Söz konusu maddenin gerekçesinde, kar payı avansının halka açık anonim şirketlere özgülemenin haklı bir gerekçesi olmadığı belirtilmiştir. Ancak, avans kar payı dağıtımı düzenlemesinden Yeni TTK'nın mevcut haliyle yalnızca anonim şirketler faydalanabilecek, limited şirketler faydalanamayacaktır. Avans kar payı düzenlemesini yalnızca anonim şirketlere özgülemenin de haklı bir gerekçesi olmayacaktır.

6 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğinin avans kar payı dağıtımına ilişkin olarak yapılan açıklamalarının girişinde, 'kurumlar vergisi mükelleflerince avans kar payı dağıtımı yapılması halinde' denilerek mükellefler bakımından herhangi bir ayrım yapılmamıştır. 6 Nolu Tebliğ ile herhangi bir ayrım yapılmaksızın, anonim şirket olsun, limited şirket olsun tüm kurumlar vergisi mükelleflerini kapsayan bir düzenleme yapılmıştır. Ancak aslolan kanunda böyle bir düzenlemenin yapılmasıdır. Aksi türlü kanunda bir düzeleme ile limited şirketlerin kapsama alınmaması halinde buradaki düzenleme yalnızca anonim şirketleri kapsayacaktır. Ancak, 6102 sayılı Yeni TTK'da yapılacak düzenleme ile limited şirketlerin kapsama alınması halinde 6 Nolu Tebliğde kapsam bakımından herhangi bir sıkıntı yaşanmayacaktır.

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nca hazırlanan Tebliğ Taslağı'nın amaç ve kapsamında ise, Tebliğin amacının halka açık olmayan anonim şirketlerde kar payı avansı dağıtımında uyulacak esasların düzenleneceği belirtilmiştir. 6102 sayılı Yeni TTK'da limited şirketler için avans kar payı düzenlemesi getirilmesi durumunda söz konusu Tebliğ Taslağının da bu değişikliğe göre düzeltilmesi kaçınılmaz olacaktır.

Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan Tebliğ Taslağına göre, şirketler, bir hesap dönemi içinde bir defa avans dağıtabilirler ve bunun için 6 aylık ya da 8 aylık hesap dönemi esas alınır. Avans dağıtımı yapabilmek için, ara finansal tabloların bağımsız denetlemeye tabi tutulmuş ve olumlu görüş almış olması şartı bulunmaktadır. Ayrıca, avans dağıtmak isteyen şirketlerin esas sözleşmelerinde bu konuda hüküm bulunması ve genel kurulun dağıtım yetkisini yönetim kuruluna devretmiş olması zorunludur. Yetki ençok üç yıl için verilebilecektir ve yenilenebilecektir.

Avansın veya avansların dağıtıldığı hesap dönemi sonunda yeterli kar oluşmadığında veya zarar tahakkuk ettiğinin belirlenmesi halinde, dönem sonu karı ile karşılanamayan avansın, bir önceki yıla ait bilançoda yer alan olağanüstü yedek akçelerden mahsubu için dağıtımın yapıldığı yılın genel kurulunda gerekli kararın alınması gerekir.

Genel kurul tarafından onanmış bir önceki yıl bilançosunda dağıtılacak tutarda serbestçe harcanabilecek yedek akçesi olmayan şirket kar payı avansı dağıtamaz. Dağıtılmış avansı kapatmak için yedeklerden mahsup etmemiş şirketler avansı kapamadığı sürece kar payı dağıtamaz.

Söz konusu Tebliğ Taslağına göre dağıtılabilecek avans tutarı nasıl hesaplanacaktır?
Dağıtılacak avans, ara dönem karından, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali karşılıklar ve varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemez.

Avans nasıl dağılacaktır?
Tebliğ taslağına göre, avans, dağıtım tarihleri itibariyle mevcut pay sahiplerine payları oranında dağıtılır. Kardan imtiyazlı paylara avans, imtiyaz dikkate alınmadan dağıtılır. İntifa senedi sahiplerine, yönetim kurulu üyelerine ve pay sahipleri dışında, kara katılan diğer kişilere avans dağıtılamaz.

Yönetim kurulu üyeleri ve denetçiler, yükümlülüklerini ihlal ettikleri takdirde dağıtılan ve mahsup edilmeyen avans sebebiyle Yeni TTK'nın 553 ve 554 vd. hükümlerine göre sorumludurlar.

6 Nolu Kurumlar Vergisi Tebliğindeki düzenlemelere göre de, kurumlar vergisi mükelleflerince avans kar payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kar payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kar payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu (GVK) 94-6-b-i bendinde düzenlendiği üzere, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan kar paylarından stopaj yapılacaktır. Yani tam mükellef kurum ya da Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara yapılacak olan avans kar payı ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. örneğin, 2013 yılında avans kar payı dağıtımı yapıldığını kabul ettiğimizde, mahsuplaşma işleminin en geç 2014 sonuna kadar yapılması şart olacaktır.

Avans kar payı dağıtılması halinde, KVK 13'üncü maddede düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.

Yeni TTK'nın 358, 395 ve 644'üncü maddeleri gereği pay sahipleri şirkete borçlanamayacaktır ve bu hüküm anonim ve limited şirketleri kapsamaktadır. Buna alternatif olarak avans kar payı düzenlemesi gösterilmektedir. Ancak kanaatimizce avans kar payı düzenlemesi şirketten borçlanma yasağının yerini alabilecek bir düzenleme olarak algılanmamalıdır. Avans kar payı dağıtımının yukarıda açıkladığımız üzere kendine özgü kuralları vardır ve senede bir defa dağıtım mümkündür. Bu da, bağımsız denetçinin olumlu görüş vermesi ve Tebliğ Taslağındaki şartlara uygun avans olarak dağıtılabilecek karın olmasına bağlıdır. Şirketten borçlanma yasağı limited şirket ortaklarını da kapsıyorken, avans kar payı düzenlemesi limited şirketleri kapsamamaktadır. Kamuouyunda avans kar payı düzenlemesinin limited şirketleri de kapsayacağına ve ortakların şirketten borçlanmasının esnetilmesine yönelik bir değişiklik olacağı beklentisi oluşmuştur.