| YENİ TTK İLE BİRLİKTE TüRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI (TMS)
MADDİ DURAN VARLIKLAR (1)
I-GİRİŞ:
Bilindiği üzere, maddi duran varlıklar (MDV), işletmelerde birden fazla yıl kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalan fiziki varlıklardır. İşletmelerin, üretim ve idari amaçlarla birden fazla yılda kullandığı her türlü makine, alet, edavat ve demirbaş gibi iktisadi kıymetler, maddi duran varlık olarak sınıflandırılmıştır. Tabi olarak maddi duran varlıkların işletmeler açısından önemi büyüktür.
Bu yazımızda, TMS açısından maddi duran varlıklar ele alınarak, konuya ilişkin açıklamalarda bulunulacaktır.
II-MADDİ DURAN VARLIKLARA İLİŞKİN TMS/TFRS DüZENLEMELERİ:
A-Tam Set TMS Uygulamaları Açısından Maddi Duran Varlıklar:
TMS 16 Nolu Standart 'Maddi Duran Varlıklar'a ilişkindir. Bu standarda göre Maddi Duran Varlıklar:
-Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
-Bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir.
a) Muhasebeleştirme:
Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
-Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve
-İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
Maddi duran varlıklara ait yedek parçalar ilk madde ve malzeme olarak stoklarda izlenmeli, kullanıldıkları zaman doğrudan giderleştirilmelidir. Ancak birden fazla yıl kullanılması öngörülen önemli yedek parça ve malzemeler, maddi duran varlık olarak ayrıca aktife alınmalıdır. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliniyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınırlar.
Maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetler oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir.
b) MDV Bakım Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi:
Bir işletme MDV kalemlerinin günlük bakım maliyetlerini aktifleştiremez. Aksine, bu maliyetler oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirilir ve doğrudan gider olarak kayıt altına alınır. Günlük bakım maliyetleri esas olarak, işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerini içerir. Bu harcamaların amacı genel olarak maddi duran varlık kaleminin 'tamir ve bakım'ı olarak tanımlanır.
Ancak, bazı MDV kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Varlıklar aktife alındıktan sonra ortaya çıkan ve tesislerin ekonomik ömrünü uzatan ya da kapasitesini artıran, üretimin kalitesinde önemli artış yaratan, üretim maliyetlerini azaltan, kısacası MDV'lerin iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, MDV'lerin maliyetine ilave edilir ve bu giderler, yeni bir parça gibi, bağımsız olarak değerlenmez. Bu durum, VUK'nun 272. maddesinde de aynı şekildedir. Bahsedilen maddeye göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, MDV genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, varlıkların maliyetine eklenir.
örneğin, bir fırının belirli bir saat kullanım sonrasında yeniden astarlanması gerekebilir veya uçak iç döşemeleri ve mutfağının uçağın yararlı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi söz konusu olabilir. Maddi duran varlık kalemleri aynı zamanda, bir binanın iç duvarlarının değiştirilmesi gibi daha az sıklıkta gerçekleşen yenilemeler veya bir defaya mahsus yenilemeler için elde edilebilir. Bir maddi duran varlık kaleminin kullanımının devamı için (örnek olarak bir uçak), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti, yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir.
İşletmenin maddi duran varlık kaleminin defter değerine, ilgili kalemin bir parçası için yenileme maliyetinin dahil edilmesi durumunda; yenilenen parçanın ayrı olarak itfa edilip edilmediğine bakılmaksızın, yenilenen parçanın defter değeri finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır, bir başka deyişle eski parçalara ilişkin maliyetler gider olarak Gelir Tablosuna aktarılır. İşletme için yenilenen parçanın defter değerinin belirlenmesi mümkün/uygulanabilir değilse, yenileme maliyeti, yenilenen parçanın alındığında ya da inşaa edildiğindeki maliyetinin bir göstergesi olarak kullanılabilir. Tabi olarak yukarıda örnekleri verilen yenileme harcamalarına konu olan parçaları, ilk kez olan yenilemeler için MDV'lerin defter değerinden birebir ayrıştırmak mümkün olmayacaktır. çünkü herhangi bir MDV satın alma bedeli, varlığın tamamı için oluşmaktadır ve her bir parça için ayrı ayrı değer biçmek çoğunlukla mümkün değildir, ki burada söz konusu olan sadece parça maliyetleri değildir, işçilik maliyetleri de satın alma bedelinin içindedir. Büyük çaplı kontrollerde ise sorun yoktur, önceki kontrollere ilişkin olarak o dönemde oluşan tarihi maliyetlerin net aktif değeri, doğrudan giderleştirilir ve yeni kontrol maliyetleri MDV'nin aktif değerine eklenir.
Bu açıklamalar çerçevesinde şu işlemi önerebiliriz. örneğin uçağın yer döşemeleri ve mutfağının ilk kez yenilendiğini düşünelim; bu durumda yapılması gereken en son yenileme maliyetlerinden, eski parçaların kullanıldığı amortisman sürelerini indirmek ve kalan tutarı giderleştirmektir. Sayısal olarak örneğimizi canlandırırsak; uçağın yer döşemeleri ve mutfağı için 100.000,00 TL harcanmış olsun. Bu harcamanın da, uçağın kullanılamaya başladığı zamandan 4 yıl sonrasında gerçekleştiğini varsayalım. Yıllık amortisman da, % 10 kabul edilsin. Dört yılda toplam amortisman %40 olur. Buna göre eski parçaların net defter değeri, [100.000,00 – (100.000,00 x %40)=] 60.000,00 TL olur. Bu halde, yenileme harcaması olan 100.000,00 TL uçağın aktif değerine eklenecek ve 60.000,00 TL gider olarak, aktif değerden çıkarılacaktır. Tabi burada her bir işlem ayrı ayrı muhasebeleştirilecektir. İkinci bir dört yıl sonrasında aynı parçaların yenilendiğini kabul edelim ve yeni harcamada 150.000,00 TL olsun. Bu durumda, en son yapılan harcama olan 100.000,00 TL'den aynı amortisman oranından sonra kalan 60.000,00 TL giderleştirilecek olup, 150.000,00 TL MDV aktif maliyetine eklenecektir.
c) Muhasebeleştirmede ölçüm:
Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyet bedelinin belirlenmesi, şu an uygulamada olan mevzuatla bazı farklar dışında aynıdır. örneğin, kur farkı etkilerinde ayrıntılı olarak daha sonra açıklanacağı üzere, VUK 163 Nolu Genel Tebliğ uyarınca, döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır. Oysa ki, 21 Nolu 'Kur Farkı Değişiminin Etkileri' adlı standart uyarınca, meydana gelen kur farkları, (yeniden değerleme ile ilgili olanlar diğer kapsamlı gelirde gösterilecektir.) doğrudan kar ya da zarar olarak gelir tablosuna yansıtılacaktır.
Bu kapsamda maliyeti oluşturan harcamalar şöyle sıralanabilir: İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil satın alma fiyatı, varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet, maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin maliyeti, kuruluş ve montaj maliyeti, doğrudan maddi duran varlık kaleminin elde edilmesiyle veya inşaatıyla ilgili işçilik maliyetleri, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülükler gibi.
Ancak, belirli bir dönemde stok üretiminde kullanılan bir maddi duran varlık kaleminin sökülmesi ve taşınması ile ilgili varlığın üzerinde kullanıldığı yerin restorasyonuna ilişkin katlanılan maliyetler, 'TMS 2 Stoklar' Standardı hükümleri çerçevesinde, stok maliyetleri ile ilişkilendirilir.
öte yandan, VUK 270. maddeye göre; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, tapu harçları, indirim konusu yapılamayacak olan özel Tüketim Vergisi gibi giderlerin maliyet bedeline eklenmesi veyahut doğrudan giderleştirilmesi mümkün iken, TMS 16 uyarınca bu tip giderlerin, MDV ile ilişkilendirildikleri ölçüde MDV maliyetine eklenmesi zorunludur.
Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri, reklam ve tanıtım harcamaları, yönetim giderleri, yeni bir yerde ve yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil) ve diğer genel giderler, MDV maliyetleri ile ilgilendirilmeksizin doğrudan gider olarak kayıtlara alınır.
Bazı arızi faaliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin inşası ya da geliştirilmesine bağlı olarak ortaya çıkabilir. örneğin inşaat alanı, inşaatın başladığı zamana kadar araç park alanı olarak kullanılarak gelir elde edilebilir. Arızi faaliyetler bir kalemin yönetimin amaçları doğrultusunda faaliyet gösterebilmesi amacıyla gerekli durum ve yere getirilmesi için gerekli olmadığından; gelir ve giderler, gelir tablosunda ilgili gelir ve gider sınıflarında muhasebeleştirilir.
İşletmece inşa edilen varlıkların maliyetleri de iktisap edilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir. Bir varlığın işletmece imal edilmesinde kullanılan normalin üzerindeki tutarda artık madde, iş gücü veya diğer kaynaklar varlığın maliyetine dahil edilmez. Bu tür harcamalar doğrudan gider olarak kayıtlara alınır.
öte yandan daha sonra 'Borçlanma Maliyetleri Standardı'nda ayrıntılı olarak açıklanacağı üzere, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Eğer ödeme normal kredi vadelerinin ötesine erteleniyorsa, peşin fiyat eşdeğeri ile toplam ödeme arasındaki fark, TMS 23'te izin verilen alternatif yöntem çerçevesinde defter değerinde taşınmadığı sürece, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak finansal tablolara yansıtılır. Ayrıca yine 23 nolu standartta belirtileceği üzere, maddi varlık işletmede üretiliyorsa ve nitelikli varlık özelliğini taşıyorsa (inşaası birden uzun süreye yayılıyor ise) bu durumda finansman giderleri, maliyete eklenebilir.
Bir veya birden fazla maddi duran varlık kalemi, parasal olmayan varlık veya varlıklar, veya parasal ve parasal olmayan varlıkların birleşimi karşılığında elde edilebilir. Bu kapsamdaki bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki durumlardan bir veya daha fazlası söz konusu olmadığı sürece gerçeğe uygun değeri ile ölçülür:
(a)Takas işleminin ticari içerikten yoksun olması,
(b)Elde edilen varlığın veya elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilebilir bir şekilde ölçülememesi.
İşletme, elden çıkarılan varlığı hemen finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakamıyorsa dahi, elde edilen kalem bu şekilde ölçülür. Elde edilen kalemin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmemesi durumunda, maliyeti elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür.
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri daha sonra ilgili standartta ayrıntılı olarak açıklanacağı üzere, 'TMS 20 Devlet Bağışlarının Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması' Standardı uyarınca alınan devlet bağışları sebebiyle azaltılabilir.
d) Muhasebeleştirme Sonrası ölçüm:
Bir MDV yukarıda açıklandığı gibi, maliyetlerin oluştuğu tarihteki değerleriyle aktife kaydedildikten sonra, aktifte yer alan bu varlığa ilişkin iktisadi kıymetin, zaman içerisindeki değerinin nasıl takip edileceği, ilgili standartta muhasebeleştirme sonrası ölçüm adı altında açıklanmıştır. Söz konusu standart, muhaseleştirme sonrası ölçüm adı altında iki yöntem öngörmüştür. Yöntemler biri 'Maliyet Modeli', diğeri 'Yeniden Değerleme Modeli' dir. İşletmeler muhasebe politikası olarak MDV sınıflarına göre bu iki yöntemden birisini seçmelidir ve seçtiği yöntemi ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygulamak zorundadır. örneğin, taşıtlar, araziler, makineler, arazi ve binalar, demirbaş ve mobilyalar, gibi kalemlerin her biri ayrı bir sınıf olarak nitelendirilir. Ayrıca her bir sınıf için iki yöntemden birisi seçilebilir.
ı-Maliyet Modeli:
Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Yani amortisman gideri dışında ayrıca MDV'nin değerinde oluşabilecek azalmalar, doğrudan zarar olarak, Gelir Tablosuna yansıtılacaktır. Bu modelde değer artışları, MDV'nin aktif değerine eklenmeyecektir. MDV'den amortisman ayırma konusu herkesçe malumdur ve aşağıda amortisman ayırmaya ilişkin usuller açıklanmıştır. Burada dikkat çeken asıl husus birikmiş değer düşüklüğü zararlarının ne anlama geldiğidir. 'Varlıklarda Değer Düşüklüğü' TMS 36 Nolu Standarttır. Bu standart daha sonra ayrıntılı olarak açıklanacaktır. Şimdilik bu başlık altında şunları söyleyebiliriz. Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda, ilgili varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. Burada varlığın defter değeri, amortisman düşüldükten sonra kalan, net değerdir. Peki geri kazanabilir tutar ne demektir? Geri kazanabilir tutar, 'Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.'
Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer: Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.
Kullanım değeri: Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.
ıı-Yeniden Değerleme Modeli:
Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi, varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonu (bilanço) tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.
Arazi ve binaların gerçeğe uygun değeri genellikle, piyasa koşullarındaki kanıtların mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından değerlendirilmesi sonucu saptanır. Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri genellikle değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir.
Bilindiği üzere yeniden değerleme, enflasyon muhasebesi ülkemizde uygulanmaya başlamadan önce kullanılan bir değerleme yöntemiydi. Bu yöntemle, aktifte yer alan MDV'lerin değeri, enflasyona karşı korunmaya çalışılırdı. Standartta kullanılan bu yöntem, bizim geçmişte uyguladığımız yeniden değerleme müessesesine benzemektedir.
Eğer maddi duran varlık kaleminin özellikli niteliğinden kaynaklanan nedenlerle veya, devam etmekte olan bir işin parçası olması haricinde, satışının az olması nedeniyle piyasa koşullarındaki gerçeğe uygun değerine ilişkin yeterli bilgi mevcut değil ise, işletmenin o MDV satması durumunda elde etmeyi beklediği bir gelir veya o MDV'nin yenisinin fiyatından, yıpranma payını düşerek bulanabilecek yenileme maliyeti yaklaşımı kullanarak gerçeğe uygun değerin tahmin etmesi gerekebilir.
Yeniden değerlemelerin sıklığı, yeniden değerleme konusu maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerlerindeki değişimlere bağlıdır. Yeniden değerlenen varlığın gerçeğe uygun değerinin defter değerinden önemli ölçüde farklılaşması durumunda, varlığın tekrar yeniden değerlenmesi gerekir. Bazı maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değerleri önemli değişiklikler göstermesi nedeni ile yıllık olarak yeniden değerlenmeyi gerektirir. Gerçeğe uygun değerlerinde önemli değişiklikler olmayan maddi duran varlık kalemleri için bu sıklıkta yeniden değerleme yapılmasına gerek yoktur. Bu kalemler için sadece üç veya beş yılda bir yeniden değerleme yapılması gerekli olabilir.
Yeniden değerleme her varlık sınıfı için bağımsız olarak uygulabilir. Ancak, bir sınıf içerisinde yeniden değerleme yapılmışsa, bu varlık sınıfı içerisinde yer alan her bir kalemin yeniden değerlemeye tabi tutulması lazım gelir. Varlık sınıfları olarak şunlar sayılabilir:
(a) Arazi; (b) Arazi ve binalar; (c) Makinalar; (d) Gemiler; (e) Uçaklar; (f) Motorlu taşıtlar; (g)Mobilya ve demirbaşlar; (h) Ofis gereçleri gibi.
Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmelidir ve doğrudan özkaynak hesap grubunda yeniden değerleme değer artışı adı altında toplanmalıdır. Ancak, bir yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce kar ya da zarar ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir. Bu açıklamaları şöyle yorumlayabiliriz. Diğer kapsamlı gelirden kasıt, sermaye artırımı ve kar payı dağıtımı dışında, özsermayede meydana gelen değişikliklerdir. işletmelerin ticari faaliyet döngüsünde ortaya çıkan kar ya da zarar dışında, özsermaye hesabında gösterilen işlemlerin, diğer bir ifade ile henüz o yıla ilişkin Gelir Tablosunda dönem kar ya da zararı olarak raporlanmamış ancak, işletmenin gelecek kar tahminlerinde yararlı olacağı düşüncesiyle Kapsamlı Gelir Tablosu olarak adlandırılan tabloda gösterilmesi uygun bulunmuş özsermaye değer artış ya da azalışlarını ifade etmektedir. örneğin, MDV yeniden değerleme artışları gibi. Bu anlamda bizim bugün kullandığı gelir tablosu sadece dönem kar-zararını göstermekte, kar ya da zarar dışındaki özsermaye değişiklikleri Gelir Tablosunda raporlanmamaktadır.
Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak yeniden değerleme sonucu bir artış meydana gelmiş ise, aradaki fark, kar olarak Gelir Tablosunda yer almayacak olup, bu fark özsermaye içerisinde ve sermaye yedekleri arasında MDV değer artışı olarak gösterilecektir. Bu kayıt yapıldıktan sonra yeniden değerleme sonucu değer azalışı meydana gelmişse, oluşan zarar öncelikle özsermaye sermaye hesabı içerisindeki MDV değer artışı hesabından mahsup edilecek olup, bu mahsubu aşan değer azalışı gider olarak kayıtlara alınacaktır. Tersi durumda, yani daha önce değer azalışı zarar olarak muhasebeleştirilmiş ve daha sonra yeniden değerleme sonucu değer artışı meydana gelmişse; değer artışı sonucu meydana gelen gelirin, daha önce zarar yazılan kısmı gelir olarak kayıtlara yansıtılır yani önceki zarar kısmı düzeltilmiş olur, arta kalan bir gelir olur ise, bu kısım özsermaye hesabı içerisinde MDV değer artışı olarak gösterilir.
Bir maddi duran varlık kalemine ilişkin özkaynak hesap grubundaki yeniden değerleme değer artışı, ilgili varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakıldığında doğrudan geçmiş yıl kârlarına aktarılabilir. Aynı husus varlığın kullanımdan çekilmesi veya elden çıkarılması durumunda da geçerli olabilir.
öte yandan, değer artışının bir kısmı, varlık işletme tarafından kullanıldıkça da aktarılabilir. Bu durumda, aktarılan değer artışı, varlığın yeniden değerlenmiş defter değeri üzerinden hesaplanan amortisman ile orijinal maliyeti üzerinden hesaplanan amortisman arasındaki fark kadar olur. Yeniden değerleme değer artışından geçmiş yıl kârlarına aktarım kâr veya zarar üzerinden yapılamaz. Bu ifade ile kasdedilen, yeniden değerleme değer artışlarının, Gelir tablosu ile ilişkilendirilmeksizin, doğrudan MDV değer artışları hesabının borçlu, geçmiş yıl karları hesabının alacaklı olduğu bir muhasebe kaydıdır.
Maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden kaynaklanan, varsa, gelir vergilerinin etkileri 'TMS 12 Gelir Vergileri' Standardına uygun olarak muhasebeleştirilir ve açıklanır. Gelir Vergileri standardı daha sonra sizlere açıklanacaktır.
Yukarıda maliyet ve yeniden değerleme modelleri kısaca açıklanmıştır. Bizim tavsiye edeceğimiz model ise, çok özellikli duran varlık sınıfları olmadığı sürece, maliyet modelinin kullanılmasıdır. çünkü bu yöntem daha pratik olacaktır.
e) Amortisman:
Bir maddi duran varlık kaleminin, toplam maliyetine göre önemli bir maliyeti olan herbir parçası ayrı ayrı amortismana tabi tutulur.
Bir işletme, maddi duran varlık kaleminin başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarını, önemli parçalara ayırır ve her bir parçayı ayrı olarak amortismana tabi tutar. örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman ayırmak uygun olabilir. Benzer bir şekilde, bir işletme, kiraya veren konumunda olduğu faaliyet kiralamasıyla ilgili olarak maddi duran varlık edinmişse, söz konusu kalemin maliyetine yansıtılan ve piyasa koşullarına göre elverişli olan ya da olmayan kiralama sürelerine atfedilebilir tutarların ayrı ayrı amortismana tabi tutulması uygun olabilir.
İşletme maddi duran varlık kaleminin bazı parçalarını ayrı olarak amortismana tabi tuttuğu kapsamda, kalemin kalan kısmını da amortismana tabi tutar. Kalan kısım, kalemin tek başına önemli olmayan parçalarından oluşur. İşletmenin bu parçalar için değişen beklentileri olması durumunda, kalan kısma ilişkin amortismanın ilgili tüketim alışkanlıkları ve/veya yararlı ömrü doğru olarak yansıtacak şekilde gerçekleştirilmesi için tahmin teknikleri kullanılabilir.
Dönemin amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak, bazı durumlarda varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, amortisman gideri diğer varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir. örneğin, üretim tesisi ve ekipmanlarının amortismanı stokların dönüştürme maliyetine dahil edilir.
f) Amortismana Tabi Tutar ve Amortisman Dönemi:
Bir varlığın amortismana tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.
Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir. Bir varlığın kalıntı değeri, defter değerini aşarsa, kalıntı değer defter değerinin altına düşüne kadar amortisman ayrılmaz.
Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman başlar.
Bir varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
(a) Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.
(b) Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma. Beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma, varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere bağlıdır.
(c) üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme.
(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçersiz olacağı tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.
Varlığın yararlı ömrü işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre belirlenir. İşletmenin varlık yönetimi politikası, varlıkların belirli bir süre ya da gelecekteki ekonomik yararlarının belirli oranda tüketilmesinden sonra elden çıkarılmasını gerektirebilir. Bu nedenle, bir varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir. Bir varlığın yararlı ömrünün tahmini, işletmenin benzer varlıklara ilişkin tecrübelerine dayanan bir takdir meselesidir.
Arsa ve binalar birlikte alındıklarında dahi ayrılabilir maddi duran varlıklardır ve ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Taş ocakları ve toprak doldurmak için kullanılan alanlar gibi bazı istisnalar hariç olmak üzere, arsaların sınırsız yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı yararlı ömrü vardır ve bu nedenle amortismana tabi varlıktırlar. Bir binanın üzerinde bulunduğu arsanın değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarını etkilemez.
Arsanın maliyetinin, alanın sökülme, kaldırma ve restorasyon maliyetini içermesi durumunda, arsanın sözkonusu maliyetlere ilişkin bölümü, bu maliyetlere katlanılmasından elde edilen faydalardan yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Bazı durumlarda, arsanın kendisinin kısıtlı bir yararlı ömrü olabilir, bu durumda, arsanın kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde amortisman ayrılır.
g) Amortisman Yöntemi:
Kullanılan amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarına ilişkin olarak işletme tarafından uygulanması beklenen tüketim modelini yansıtır.
Bir varlığa uygulanan amortisman yöntemi en azından, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilir. Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim modelinde önemli bir değişiklik olması durumunda yöntem, değişmiş olan modeli yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, TMS 8 uyarınca muhasebe tahminindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
Bir varlığın amortismana tabi tutarının yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilir. Bu yöntemler doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi, ve üretim miktarı yöntemlerini içerir. Doğrusal amortisman yönteminde, varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalır. üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır.
MDV amortismanları ile ilgili özellikli bir durum olmadığı sürece, pratikte, Maliye Bakanlığınca yayımlanan ve günümüzde amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanması öngörülen amortisman süreleri uygulabilir. çünkü VUK 333 nolu Genel Tebliği ile belirlenen amortisman süreleri, ayrıntılı bir şekilde hazırlanmış ve yararlı ömür süreleri teknik olarak belirlenmiştir. Tabi olarak VUK'da belirlenen süreler, işletmelerce objektif kıstaslara göre belirlenecek fiili yararlı ömürle uygun olmalıdır.
h) Değer Düşüklüğü:
MDV'lere ilişkin değer düşüklükleri, TMS 36 'Varlıklarda Değer Düşüklüğü' standardına göre belirlenecektir. Bu standart daha sonra ayrı bir başlık altında ele alınacağından, bu bölümde açıklama yapılmamıştır.
ı) Değer Düşüklüğü Tazminatı:
Değer düşüklüğü olan, kayıp ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçünçü kişilerden alınan tazminatlar, ancak tazminat tahsil edilebilir olduğunda gelir tablosu ile ilişkilendirilir yani kar olarak Gelir Tablosuna aktarılır.
i) Finansal Durum Tablosu (Bilanço Dışı) Bırakma:
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılır:
-Elden çıkarıldığında veya
-Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.
Bir MDV bilanço dışı bırakıldığında doğan kazanç ya da kayıp, doğrudan Gelir Tablosu ile ilişkilendirilir. Kazanç olması hali tabi olarak hasılat olarak değil, MDV satış karı olarak sınıflandırılır.
Bir maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılması nedeniyle ortaya çıkan alacaklar başlangıçta gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilir. Eğer ilgili kalem için yapılan ödeme ertelenmişse, alınan tutar başlangıçta peşin fiyat eşdeğeri ile muhasebeleştirilir. Oluşan alacağın nominal değeri ile peşin fiyat eşdeğeri arasındaki fark, TMS 18'e uygun olarak alacak üzerindeki bileşik getiriyi yansıtacak şekilde faiz geliri olarak finansal tablolara yansıtılır. TMS 18 Hasılat Standardı daha sonra ayrıntılı olarak açıklanacak olup, hasılat ile faiz geliri ayrıştırmasına ilişkin kullanılacak formül orada izah edilecektir.
B-KOBİ TFRS Uygulamaları Açısından Maddi Duran Varlıklar:
MDV, KOBİ TFRS açıklamalarının 17. bölümünde yer almaktadır. MDV açısından TMS 16 nolu standarta ilişkin açıklamaların hemen hemen tamamı, KOBİ TFRS açısından da geçerlidir. İçerik olarak farklı olan tek konu aşağıda yer almaktadır:
Bir maddi duran varlık kalemi varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterilir. Bir MDV kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetler, söz konusu maliyetlerin gerçekleştiği dönemin kar veya zararında muhasebeleştirilir. Buna göre, KOBİ TFRS uygulamasında, TMS 16'dan farklı olarak, yeniden değerleme modeli kullanılamayacak olup, sadece Maliyet Modeli uygulanacaktır.
Diğer taraftan TMS 16 ve KOBİ TFRS'nin MDV için farklı olduğu başka bir husus da kapsam yönünden karşımıza çıkmaktadır. Buna göre;
-Madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının/varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ('TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi' Standardı) tam set TFRS de ayrı bir standart olarak belirlenmişken, KOBİ TFRS de böyle bir ayrım yapılmamıştır.
-'TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler' Standardı uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar, tam set TFRS de ayrı bir standart olarak belirlenmişken, KOBİ TFRS de böyle bir standart başlığı belirlenmemiştir.
Yukarıda yer alan açıklamaların dışında, ilgili standartların sonlarında yer alan açıklama kısımları, standartların olmazsa olmaz koşuludur. Dolayısıyla ülkemizde bilanço ve gelir tablosu dipnotlarında süre gelen alışkanlıklarla ve çoğunlukla amiyane tabirle göstermelik olan dipnotlar/açıklamalar kısmı, standartlar açısından çok önemli olup, her bir standart için açıklamaların yapılması zorunludur.
III-SONUç:
Yazımızda Maddi Duran Varlıklara ilişkin tam set TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ayrımında bilgiler verilmiş olup, standarda ilişkin örnekler daha sonraki yazılarımızda ele alınacaktır. Bir sonraki yazımızda ise, stoklara ilişkin standart uygulamaları açıklanacaktır. |
