Bilindiği üzere, Yeni TTK'nın 398'inci maddesinde denetimin konusu ve kapsamı düzenlenmiştir. Denetimin konusu ve kapsamını Yeni TTK'nın 378, 397 ve 398'inci maddeleini birlikte değerlendirdiğimizde aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

Şirket veya topluluğun finansal tablolarının denetimi,
? Muhasebenin içerdiği finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığının denetimi,
? Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun, finansal tablolara ilişkin açıklamalarının ve değerlendirmelerinin denetimi,
? Şirketi tehdit eden veya edebilecek riskleri zamanında belirlemeye uygun yeterli bir sistemin mevcut olup olmadığının ve bu mekanizmanın işleyip işlemediğinin denetimi.

Kapsamını yukarıda verdiğimiz denetimin yapılabilmesi için, Yeni TTK'nın 401'inci maddesinde de düzenlendiği üzere yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkanları sağlamalıdır.

Denetçi veya işlem denetçisi, yönetim kurulundan, kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli olan bütün bilgileri kendisine vermesini ve dayanak oluşturabilecek belgeleri sunmasını isteyebilecektir. Denetçi bu bilgileri, finansal tabloların çıkarılmasından önce de isteyebilecektir. Hatta bu yetki, yavru ve ana şirketler için de kullanılabilecektir.

Konsolide finansal tabloların denetlenmesi durumunda, topluluğun finansal tabloları, topluluk yıllık faaliyet raporu, münferit şirketin finansal tabloları, şirketlerin yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporları, bu şirketlerle ilgili yapılmış bir denetim varsa denetim raporları, ana ve yavru şirketler yönünden denetçiye verilmek zorundadır.

Yukarıda saydığımız bilgilerin denetçiye verilmesi ya da verilmemesi, ne gibi sonuçlar doğuracaktır?

Denetçi bu durumlarda görüşünü üç yazıdan birini vererek açıklayacaktır: Olumlu görüş yazısı, sınırlı olumlu görüş yazısı, görüş vermekten kaçınma ya da olumsuz görüş verme yazısı. Bu üç yazı dışında yazı verilmesi veya herhangi bir yazı verilmemesi mümkün olmayacaktır.

Denetiçi istediği bilgilere ulaşmış ve denetimi sonucunda olumlu bir kanaate ulaşmış ise olumlu görüş yazısı bildirecektir ve olumlu görüş almış olan finansal tablolar, kanuna ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ile Uluslararası Muhasebe Standartlarına (UMS) uygun olduğu için genel kurulun her türlü kararına konu olabilecektir. Bu nedenle de, yöneticilerin ibrası için hem esas hem de dayanak oluşturacaktır. Bu görüşte, yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunun olmadığına işaret edilecektir.

Denetçinin çekinceleri olması durumunda, olumlu görüş yazısını sınırlandırabilir veya olumsuz görüş verebilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş yazısı, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilecektir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği bu yazıda açıkça gösterilmelidir. Sınırlı olumlu görüş yazısı, olumlu bir yazıdır. Bu yazı denetçinin vardığı sonucun esas itibariyla, hatta büyük çapta olumlu olduğunu ifade edecektir. Temel hatalar, aldatmalar, hileler, aykırılıklar, peçelemeler, gizlemeler, başka türlü göstermeler mevcut değilse; belgesiz kayıt yapılmamışsa, dayanak belgeler sahte değilse, envanterle oynanmamışsa; aykırılıklar önemli tutarlara varmayan, ihmal edilebilen tahsil/tahakkuk benzeri uygulamalardan, iskontolardan, değer düzeltmelerinden hatta aktifleştirmelerden doğuyorsa, sınırlı olumlu görüş verilebilecektir. Gerekçede de belirtildiği üzere, öğreti ve mahkeme kararları sınırlı olumlu görüş ile olumsuz görüş arasındaki sınırı çizecektir. Sınırlı olumlu görüş almış olan finansal tablolar geçerli olup, genel kurul kararlarına konu olabilecektir, ancak eleştirilen konuların genel kurulda düzeltilmesi gerekmektedir.

Şirket defterlerinde, denetlemenin uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması hâlinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur.

Olumsuz görüş yazısı, şirketin yıl sonu finansal tabloları ile yıllık raporunun TMS, UMS ve/veya esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığını ifade edecektir. Ayrıca bu yazı, yöneticilerin sorumluluğuna dayanak oluşturan bir belge olarak işlem görecektir.

Olumsuz görüş yazılan veya görüş verilmesinden kaçınılan durumlarda genel kurul, söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kâr veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir şekilde ilgili olan bir karar alamaz. Bu hâllerde yönetim kurulu, görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder. Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.

Burada akla değişik sorular gelebilir, örneğin olumsuz görüş yazısının iptal edilerek olumlu görüş yazısının verilmesi için dava açılabilecek midir ya da olumsuz görüş yazısı kurumlar vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünü ortadan kaldıracak mıdır?

Böyle bir davanın açılabileceği kanunun gerekçesinde belirtilmiştir. Ancak, tedbir kararı olmadığı sürece, genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçecek ve yıl sonu finansal tablolar için süreç yukarıda belirtildiği şekilde devam edecektir.

Olumsuz görüş yazısı şirketin kurumlar vergisi beyannamesi verme yükümlülüğünü de ortadan kaldırmayacaktır ve bu beyanname hazırlanacak ve matrah belirlenecektir. Ticari ve mali bilanço birbirinden faklıdır ve ticari bilanço, mali bilançonun oluşturulmasına engel teşkil etmeyecektir.