Değerli okurlarımız bilindiği üzere en son 02.04.2013 tarihinde 63 nolu Vergi Usul Kanunu (VUK) Sirküleri yayımlandı. Söz konusu Sirküler 425 nolu VUK Genel Tebliği ile ilgili olarak çıkartılmıştır. Tebliğ, sirküler ile mukteza-özelge-ların (idarenin görüşü) rapor değerlendirme komisyonlarınca (RDK) dikkate alınmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Yazımızda yapılan düzenlemelere değindikten sonra bütün Muktezaların mı, yoksa bir kısım Muktezaların mı dikkate alınacağı ele alınacaktır.

 

VUK 140'ıncı maddesi "incelemede uyulacak esaslar" başlığını taşımaktadır. 140'ıncı maddenin 5 numaralı bendinde, vergi incelemesi yapanların vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri, ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

 

140'ıncı maddenin ikinci fıkrasında düzenlendiği üzere, Vergi Müfettişleri ile Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.

 

İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir.

 

İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi ederler.

 

Dördüncü fıkrada ise, "Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmiş bir özelgenin 369'uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413'üncü maddeye göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar." hükmü yer almaktadır.

 

Dolayısıyla 140'ıncı madde düzenlemesi uyarınca, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde tanzim edecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

 

Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alacak ve varsa adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır.

 

Raporda, özelgede yer alan görüş aksine bir tenkit varsa rapor olumsuz değerlendirmeye konu edilecektir. Olumsuz değerlendirmenin yapılabilmesi için, özelgede yer alan görüşün tam olarak raporda tenkid edilen konuyla ilgili olması diğer bir ifadeyle verilen izahatın aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulanabilir olması gereklidir. Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelge ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge olmalıdır.

 

Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş hangi muktezalar dikkate alınacaktır?

 

63 nolu Sirkülerde de vurgulandığı üzere, 425 nolu Tebliğ uyarınca rapor değerlendirme komisyonları tarafından 213 sayılı Kanunun 413'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında hüküm altına alınan komisyon marifetiyle oluşturulan özelgeler dikkate alınacaktır. Ayrıca, söz konusu komisyon tarafından oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta sirküler veya özelgelere uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgelerin de bu kapsamda dikkate alınacaktır.

 

Sonuç olarak dikkate alınacak özelgeler, GİB bünyesinde, GİB Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan komisyonun verdiği özelgelerdir. Ayrıca, söz konusu komisyon tarafından oluşturulmuş özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta sirküler veya özelgelere uygun olarak Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgeler de bu kapsamda dikkate alınacaktır.

 

Dolaysıyla, yukarıda değindiğimiz kapsamda bulunmayan özelgeler dikkate alınmayabilecektir. Tüm özelgeleri yukarıda saydığımız kapsamda değerlendirmek mümkün değildir.

 

özelgelerin rapor değerlendirme komisyonlarınca ve inceleme elemanlarınca dikkate alınması hususu kanuni bir düzenlemedir. VUK'un 140'ıncı maddesi düzenlemesi bunu emretmektedir. özelgenin kanuna aykırı olduğunun düşünülmesi halinde nasıl hareket edilmesi gerektiği kanunda düzenlenmiştir. Ancak, özelgenin ya da diğer ikincil düzenlemelerin (tebliğ, sirküler gibi) kanuna aykırı olması halinde mükelleflerce dava konusu edilebileceği tabidir. Aslolan kanuni düzenlemedir. Nitekim verginin kanunla konulup kanunla kaldırılacağı anayasal bir düzenlemedir.